观点：个税专项附加扣除体现教育、医疗、养老、住房问题价值取向

近日，财政部、国家税务总局公开了《个人专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）（下称《扣除办法》），对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项专项附加扣除在政策及税收管理上进行了详细的规定。总体而言，专项附加扣除办法的出台是我国现代个人所得税制度的完善，同时，更重要的意义在于其在减税的背景下实现了一定的社会政策目标。具体而言，主要着力于教育、医疗、养老及住房四个社会最为关注的民生问题。

教育

教育在民生问题中是至关重要的，一个国家的发展需要储备足够的人才。在经济学的增长理论中，占据主流地位的是资本等要素的投入能够带来经济的增长。但是，我国经历了改革开放的40年，经济结构迫切需要转型，即由高速增长阶段转向高质量发展阶段，也只有实现这样的转变才能解决目前由于粗放型增长所带来的资本边际投入递减、社会资源浪费、环境污染严重等问题。

而解决传统增长困境的核心理论包括内生增长理论，经济学家罗默因此获得了2018年的诺贝尔经济学奖。在罗默的内生增长理论中核心的观点是人力资本与技术对于促进经济增长的贡献。我国经济结构转型，人力资本与技术所受到的重视程度需要提高。在改革开放实践的40年中，已经看到了人力资本与技术对于经济增长的贡献，近期经济转型中，笔者调研的数据也反映出高新技术企业具有更高的成长性。

人力资本的形成主要来源于两个方面：一是教育；二是培训。此次个人所得税的六项专项附加扣除中有两项与人力资本相关。一是子女教育，纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除；二是继续教育，纳税人接受学历继续教育的支出，在学历教育期间按照每年4800元（每月400元）定额扣除，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

由此可见，虽然大的背景是通过增大专项附加扣除实现减税的目标，从而使老百姓减少生活成本，增加税后收入，提高生活水平，最终达到刺激消费激活市场活力的目标。但是，从社会意义上去看，其还具有人力资本形成的税收激励作用，而科技成果是人力资本产出的表现，因此，子女教育及继续教育均具有明显的社会政策导向。

医疗

任何一个国家和社会，在增进人们福利的层面上都不可忽视医疗的问题。然而医疗问题又涉及医疗技术水平、国家的医疗体系建设、财政在医疗支出方面的能力以及医疗的社会保障制度等多个方面。因此，即使在一些发达国家，医疗也是棘手的社会问题。

毫无疑问，全面提高全民的医疗保障水平，包括城市及农村人口，一直是我国医疗改革的努力方向。我国的财政支出也不断地倾斜于医疗支出，努力为老百姓提供更好的医疗水平及医疗保障。

可是，医疗支出对于许多普通家庭而言，都是沉重的负担，这种负担不单体现在心理上，还体现在经济负担上。笔者曾经对贫困问题作过一些调研，在城市贫困之中，因病致穷也是不可忽视的影响因素。近年来，我国努力地通过精准扶贫，帮助更多的农村人口摆脱贫困，过上更好的生活。但是，也不容忽视城市贫困的问题，当然，如果农村贫困人口遭遇了大病，则更是雪上加霜。

因此，税制作为经济社会调控及引导的重要手段，在此次个人所得税的专项附加扣除中专门设立了大病医疗支出扣除这一项目，规定一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过1.5万元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年6万元标准限额据实扣除，大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。

根据以上规定，一是大病医疗支出的界定范围，《扣除办法》以个人负担超过1.5万元的医药费用支出部分为大病医疗支出，既包括医保目录个人自费的部分，也包括医保目录以外个人自费的部分；二是纳入大病医疗支出的，可以据实在6万元限额之内扣除；三是没有排除购买了大病医疗商业保险的个人，覆盖范围更广。因此，从社会意义上看，既实现了社会公平，又帮助了罹患大病的弱势群体。

由于目前我国采用的是以个人为单位的纳税方式，所以大病医疗支出仅能由患者本人进行个人所得税税前扣除，而无法由有可能承担了部分大病医疗支出的家庭成员进行扣除，包括配偶、子女、父母等。这需要待未来个税进一步完善之后再与相关制度匹配。

然而，税制的完善是一个追求最优的过程，在这一过程中，我们必须要考虑到现实的环境，要在保障可操作可执行的前提下去追求最优。在当前个人所得税以个人为单位纳税的制度背景下，为保障税制的完整性，又不违背相关的法理，实现便捷的操作，该专项附加扣除由患者本人进行扣除是现实的选择。

养老

养老也是目前我国民生关注的重要问题之一。我国已进入到老龄化的社会，虽然国家也在逐渐完善养老三支柱，即由基本养老保险、补充养老保险及个人养老金账户共同构成养老体系。但从目前执行而言，基本养老保险仍存在城乡差距、地区差距等问题，所以无法全员覆盖。而补充养老保险由于受到雇主单位的经济情况以及雇员是否变换单位等多方面因素的影响，在我国执行情况也并非十分普遍。

个人养老账户是我国近年来政策研究的热点之一，目前，税延型的商业养老保险试点范围仅覆盖至福建、上海及苏州工业园区，规定个人缴费税前扣除标准，取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人，其缴纳的保费准予在申报扣除当月计算应纳税所得额时予以限额据实扣除，扣除限额按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1000元孰低办法确定，对个人达到规定条件时领取的商业养老金收入，其中25%部分予以免税，其余75%部分按照10%的比例税率计算缴纳个人所得税，税款计入“其他所得”项目。由此可见，我国的养老保险体系还在健全的过程之中。

进入老龄化社会已是不争的现实，并且我国有着尊老爱幼的传统美德，在此背景下，家庭承担了重要的赡养老人的责任。尤其是一些普通家庭，依然遵循“养儿防老”的家庭理念。因此，减轻老百姓赡养老人的家庭支出负担具有了积极的社会意义。

此次《扣除办法》指出，纳税人赡养60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出，纳税人为独生子女的，按照每年2.4万元（每月2000元）的标准定额扣除；纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊上述扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更，指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。

以上规定有几个关键性问题值得关注：一是该扣除只与赡养者有关系，不需要考虑被赡养者的经济状况；二是被赡养人只要达到了60岁的条件，被赡养人即可符合赡养支出扣除的基本条件，而不需要达到通常所称的老年人标准（65岁），提早释放减税红利；三是通过平均分摊、被赡养人指定分摊或赡养人约定分摊三种方式的选择来解决非独生子女赡养老人支出在兄弟姐妹间的扣除分配问题，或平均分摊，或非平均分摊，在非平均分摊中优先被赡养人指定分摊，以尊重老人的意愿；四是赡养老人虽然无法叠加扣除，但其已经按照2000元的标准去设置。

住房

《扣除办法》中对于住房问题涉及两项：一是住房贷款利息支出的扣除，二是住房租金的扣除。两者是不能同时扣除的，也就是只有没住房的个人才涉及住房租金的扣除。其中，住房租金的扣除标准最高达到每月1200元，而住房贷款利息支出的扣除标准为1000元，即住房租金扣除标准高于住房贷款利息支出的扣除标准。

这与我国房地产市场改革密切关系，为了有效调节房地产市场去杠杆，租售并举与以租代售是房地产市场发展的新模式。同时，通过加重家庭负债的方式去囤房也并非社会引导的方向，其一方面加重了家庭的负担，家庭负债问题不容忽视；另一方面也会导致房地产市场走向非理性的预期。

但是，住房毕竟是人们生活的必需品，人必须有其居所，因此，对于具有刚需住房的个人而言，首套房的贷款允许利息扣除，同时住房租金根据地域不同设置了三档不同的扣除标准，并且将直辖市、省会城市等大城市的租金扣除标准设置高于住房贷款利息扣除的水平，以解决暂无法购置房产需要租房人员的税收负担，以更好地减轻老百姓在住房上的负担，以实现社会公平。

同时，只允许首套房的贷款利息支出扣除，而不是所有住房的利息扣除，虽设置了限额，但是，毕竟首套房的功能更倾向于居住，而多套住房除了改善性住房之外更多侧重于投资。个税专项附加扣除的社会意义在于着力于民生问题，因此税制的设计中更侧重于解决住房问题的支出税前扣除。此外，开放性地设置贷款利息支出的扣除还有可能会导致房地产市场投资风险，因为由于贷款利息允许扣除，因此不排除有拉大杠杆的可能性。

总体而言，专项附加扣除作为在基本生计扣除之外的补充，其有较强的社会意义，它是社会价值观及民生关注的反映。为确保税制的弹性，未来还会根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。从更深层次上看，专项附加扣除所体现出来的社会意义也是尊重人民的权益、国家治理水平提高的反映。

（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长、教授）

来源：个税网 http://www.geshuiwang.cn/view/20181030/10300559078.html